Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi zasadniczo wszystko, co jest zapłatą za dostawę towaru lub usługi. Jeśli nabywca wykorzystuje je później do dalszych czynności również opodatkowanych VAT, ma prawo odliczyć podatek naliczony na fakturze dokumentującej dokonany przez niego zakup (art. 86 ust. 1). W skrócie, firma, która kupuje materiały czy też usługi, które następnie odsprzedaje lub wykorzystuje w swojej działalności, ma prawo obniżyć VAT, jaki odprowadza do skarbówki, o VAT, który zapłaciła w cenie zakupionych towarów czy wyświadczonych usług. W przypadku gdy suma VAT z zakupów przekracza wartość VAT ze sprzedaży w danym okresie, przedsiębiorca może wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku. Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a ww. ustawy VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia faktury np., wystawione przed podmiot nieistniejący czy na których podane kwoty są niezgodne z rzeczywistością.
Właśnie o tę ostatnią regulację oparł się naczelnik urzędu skarbowego w Warszawie, odmawiając spółce prawa do odliczenia ponad 110 mln zł VAT. W 2014 roku, w zamian za jej akcje inna spółka wniosła wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne w postaci 25 nieruchomości. Spółka przyjmująca wkłady wyemitowała za nie kilkanaście tysięcy akcji o wartości ponad 590 mln złotych netto. Cenę emisyjną jednej akcji w wysokości 35 287 zł obie firmy ustaliły w oparciu o wartość wniesionych aportem nieruchomości, oszacowaną przez zewnętrznego rzeczoznawcę na podstawie cen rynkowych. Taką też kwotę uwzględniła w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT. Ale organ podatkowy stwierdził, że podstawę opodatkowania VAT wniesionych wkładów powinna stanowić cena nominalna, czyli 50 zł za jedną akcję.
Decyzję NUS podtrzymał dyrektor izby administracji skarbowej. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 29 maja 2018 r. (III SA/Wa 2856/17 i III SA/Wa 2857/17) oddalił skargi spółki złożone w tej sprawie. Zdaniem sądu, zapłata należna dla wnoszącego aport w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa odpowiada wartości nominalnej akcji stanowiących wynagrodzenie za ten aport. W konsekwencji WSA uznał, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że wartość przedmiotu transakcji w podatku od towarów i usług była równa tyle, ile za ten przedmiot zdecydował się zapłacić nabywca, a nie ile według sprzedającego warte jest jego świadczenie. W stanie faktycznym będącym przedmiotem sprawy niniejszej nie powinno budzić zatem wątpliwości, że zapłata otrzymana przez podatnika była równa wartości nominalnej wydanych akcji. Zatem to wartość nominalna akcji stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Składy orzekające w obu sprawach (sygnatura akt: I FSK 216/21 i I FSK 2003/18), postępowania przed NSA zawiesiły w związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:
„czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, o której mowa w art. 73 dyrektywy 2006/112/WE należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji”.
W wyroku z dnia 8 maja 2024 r., wydanym w sprawie C-241/23: P. sp. z o.o., przeciwko dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, przy udziale: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, TSUE udzielił sądowi odsyłającemu odpowiedzi, że art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wkładu majątkowego wniesionego przez jedną spółkę na kapitał drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić w odniesieniu do wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że wynagrodzeniem za ten wkład kapitałowy będzie wartość emisyjna. Podstawę opodatkowania stanowi zatem wynagrodzenie, które podatnik otrzymuje w zamian. Okoliczność, że uzgodniona cena odpowiada cenie rynkowej, nie dowodzi, że podstawa opodatkowania VAT jest ustalana w świetle obiektywnej wartości zamiast wartości subiektywnej, którą strony te rzeczywiście uzgodniły. Dodatkowo TSUE przypominał za Komisją Europejską, że ustalenie takiej kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie uniemożliwia sądowi odsyłającemu zweryfikowania, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności czy wartość, co do której strony się zgodziły, rzeczywiście odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem nadużycia.
Podsumowanie
Wyrok TSUE kwestionuje prawidłowość stanowiska zajmowanego dotąd przez polskie organy skarbowe. To z kolei poddaje w wątpliwość prawidłowość decyzji już wydanych w podobnych sprawach. Rozstrzygniecie TSUE umożliwi więc spółkom rozliczanie VAT wg emisyjnej a nie nominalnej wartości akcji stanowiących wynagrodzenie za aport. Z drugiej strony, może uruchomić lawinę kontroli podatkowych, dzięki którym urzędnicy będą chcieli zwiększyć wpływy do budżetu. Spółki, które aporty wnosiły po wartości nominalnej, będą się jednak mogły przed takimi działaniami skutecznie bronić. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, by w państwie prawa mogło ono karać swoich podatników za to, że działali według wskazań jego organów.
Warto też pamiętać, że podatnicy którzy przegrali sprawy sądowe w podobnych sprawach, na potrzeby których dokonano interpretacji przepisów VAT niezgodnie z powyższym wyrokiem TSUE, i ich nie zaskarżyli, mają trzy miesiące od publikacji rozstrzygnięcia TSUE na wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego (Data ogłoszenia: 24.06.2024 r.: Dz.U.UE.C.2024.3728).
Autor: Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający w Kancelarii Prawnej Skarbiec, specjalizującej się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców
